张富强：论税权二元结构及其价值逻辑

【摘要】目前学界关于税权概念存在着一些争拗，而税收债权论和社会契约论的引入和运用，有助于对税权内涵及其本质的深层解构。显然，税权作为国家税权力与纳税人税权利的统摄，并非仅仅是一种语义上的概括，而是税权力与税权利互为债权债务关系表里的必然，其主体不仅包括行使税权力的国家，还包括授权国家行使税权力的纳税人，而且始终以保障纳税人权利的良好实现为依归。本文试图运用税收债权债务论和社会契约论来分析税权的概念和内涵，澄清税权的外观结构与内在本质，进而揭示宪政语境下税权结构生成的价值逻辑。

【关键词】税权；外观结构；内在本质；权利本位价值逻辑

一、关于税权的争拗

在当下税法领域，税权究竟是纯粹的权力，还是同时包含了权利的内容？其承载的究竟是国家这单一主体，还是同时包括了纳税人在内的复合主体？由于法学界对于税权主体、客体以及内容的理解难以达成共识，不可避免地招致人们锲而不舍地对“税权”一词的科学性进行检讨。

“税权”（Taxing Power; The Power to Tax）概念在国外文献中早已有之。其中，经济学家杰佛瑞・布伦南（Geoffrey Brennan）和詹姆斯・布坎南（James M. Buchanan）在1980年代通过《征税权―财政宪法的分析基础》一书，从宪政经济学（Constitutional Economics）角度对税权、特别是就税权的约束问题进行了较为系统的研究。[1]在我国，“税权”一词最早见于1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》。[2]遗憾的是，权威机关至今未对其进行概念阐述，但从该词使用的语境分析，其意在强调国家组织税收收入以及进行宏观调控的权力。有鉴于此，我国早期对于税权的理解是“国家享有的课征与使用税的权力”，而课征与使用税的权力来源自国家主权，也就是说税权是“由国家主权派生出的，国家对税拥有的取得权（课税权）和使用权（支出权）”，国家的性质决定了税权的性质。[3]此后，不少学者对税权的概念及其涵义进行了较为深入的探讨，从而赋予其更为丰富的内涵，不仅将税权区分为国际层面与国内层面、国家层面与国民层面、立法层面与执法层面等，[4]划分为税收立法权、税收执法权和税收司法权，[5]而且将权利作为税权的另一表征纳人其中，认为税权是权力与权利的统一，[6]而税权配置的最高原则在于“主权在民”，有关税权的全部事项都必须根据众人的意志来进行，[7]等等。值得注意的是，在“税权”概念呈现“众说纷纭”之时，也有学者对税权概念本身的科学性提出质疑，认为税权既非税法的固有概念，也非从其他学科“借用”的概念，而只是非严格意义上税收权利的简称。[8]

事实上，税权是否能够成为税法学的一个概念或范畴，并非取于词汇的频繁使用或简约便利。税法学范畴体系的构建，依赖于一以贯之的逻辑方法，对丰富感性材料的科学抽象，以及对已有的知性和理性知识进行系统整理与升华。客观而言，由于兴趣与理念的不同，加上学术环境的不同，所以即便面对相同或是相似的实践，学者们所建立的概念范畴体系也会存在很大的差异。[9]对于税权概念“百家争鸣”的状况源自于学者们的不同学术理解，但这并不能成为断定税权概念本身是否科学的依据。税权作为税法学上的一个重要概念或范畴，其存续的时间确实不长，但在课税实践中作为一种客观存在，其时间应该是不会很短的，只不过没有用文字明确加以表述而已。正如德国法学家卡尔・拉伦茨（Karl Larenz）指出，“法学之成为科学，在于其能发展及应用其固有之方法”。[10]对“税权”一词的正本清源，须经由方法论的引入与运用才可得以实现。因此，运用税收债权债务论和社会契约论来分析税权的概念和内涵，澄清税权的外观结构、内在本质及其价值逻辑，构成了现代宪政语境下税法研究的一个任务。

二、税权的外观结构

我国对税权的研究所以停滞于表层，与我国税法学者疏于方法论的研究有着密切的关联。[11]而近代德国、日本学者倡导的税收债权债务分析方法的引入，致使人们对于税收法律关系性质的认识经历了由传统的权力服从关系说向债权债务关系说的嬗变，从而揭示出税权外观上统摄税收权力与税收权利的二元结构。

税权是税收法律关系的内容，对税权的理解可以从税收法律关系性质的争议中寻求端倪。关于税收法律关系性质的争论，最初发生在德国。德国行政法学创始人奥托・梅耶（Otto Mayer）认为，税法与其他行政法在性质上没有差异，构成了特别行政法的一种。税收法律关系是一种权力关系，一种国民对国家课税权的服从关系。在这种关系中，国家以优越的权力主体身份出现，国家课税权的行使以税收法规―课税处分―滞纳处分―税务罚则的“查定处分”模式进行，[12]因而税收法律关系是以“查定处分”为中心构成的权力服从关系。[13]这种学说是以行政法的视野来分析税法的性质，因而把税收法律关系视为一种权力服从关系。这是适合当时税收关系实际运行状况的一种解释，但没有分清这种关系应为与实为之间的差别。

1919年德国制定《税收通则》，从立法体系和司法体制上确立了税法的独立地位，并就税收债务作出规定。[14]以此为契机，德国税法学者阿尔伯特・亨泽尔（Albert Hensel)提出了不同于传统观点的“税收债务关系说”，把税收视为一种“公法之债”，把税收法律关系视为一种债权债务关系。[15]阿尔伯特・亨泽尔否定权力关系说中由征税机关“查定处分”这一行政行为创设纳税义务的观点，提出只要满足税法规定的课税要素，税收债务即纳税义务就随即产生，征税机关的行政行为仅具有确定具体的纳税义务内容的效力。阿尔伯特・亨泽尔将债的观念引入税收法律关系，为后人研究税法提供了一个新的思路。[16]

此后，日本税法学界对于税收法律关系的性质进行了更为深入的探讨。税法学家金子宏以“用法技术观点来看实定税法”为理论前提，提出了“二元论”，既不赞成单一的债务关系说，也不赞成单一的权力关系说，而是主张将税收实体法和税收程序法分别按性质划分为债权债务关系和权力服从关系。金子宏认为：“当用法技术观点来看实定税法时，则可发现很难把税的法律关系一元性地归为权力关系和债务关系，因在税的法律关系中包括各种法律关系……将税的法律关系一元性地给以定性的观点是不适当的。而把税的关系作为性质不同的诸法律关系的群体来理解，可以说是对税的法律关系的正确认识。”[17]

与金子宏的二元论观点有所不同的是，另一位日本税法学家北野弘久则主张彻底的债权债务关系说。他认为：“我们是以法实践论为标准来考察税法学原理的，如果采用二元论的主张只会使我们整个理论背离研究的主旨。因为二元论无法解答这样一些问题：租税法律关系应以什么为中心？租税法律关系建立的基础是什么？研究租税法律关系的中心，从而将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系，是笔者认为的比较妥当的研究方法。其理由是因为这种观点在与传统行政法学诀别的税法学中，已将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系。至少从实践论的角度出发，也要求用债务关系说统一地把握租税法律关系性质的认识。”也就是说，应当尽可能从法实践论上使税法学不仅作为“征税之法”，而更应该成为“纳税人的权利之法”。[18]

尽管北野弘久与金子宏的二元论存在着一些认识上的差异，但相比于一元论的权力关系说，他们之间的争议不过是基本趋同下的细节分歧―如何将债务关系说贯穿至整个领域。而且，北野弘久也并非完全否认税收法律关系在现实中的权力外观，只是因为现实中国家税收权力论的横行以及对纳税人权利的不法侵夺，才有必要运用债务债权说从法理上澄清国家税权力与国民财产权利的平等或对等关系。北野弘久指出：“从法实践论的角度，用债务关系说解释租税法律关系的性质是正确、适当的。”但是，“我们在运用债务关系说分析税收法律关系时，还要注意区别法实践论和法认识论对这一问题的不同解释。法认识论是从历史和经验的角度分析租税法律关系的性质的，而存在论的租税法律关系，则在总体上具有权力关系结构的特点。”[19]由此可见，从实质上论，北野弘久也是一种“二元论”，而且是更为彻底的“二元论”。相较于金子宏的“二元论”，北野弘久的可贵之处在于从应然法与实然法的不同层面，将税权性质的应然性与实然（现实社会中实际运用）状况加以区别，通过澄清税收法律关系在性质上属于公法上的债权债务关系，进而揭示了税权统摄“国家税权（力）与纳税人税权（利）”的二元结构。而要说明税权的这种二元结构，关键的就是运用应然的“债权债务关系说”，引导并改变与实然状况相一致的“税收权力说”，平衡国家税权力与纳税人税权利之间关系，最终实现应然与实然的高度一致，使税法无论在理论上或是在实践上，不仅成为“国家征税之法”，而且成为“纳税人的权利之法”。

由此看来，税权应该是个广泛的概念，是国家税权（力）与纳税人税权（利）的统一。前者为国家的课税权和公共产品提供权，后者为纳税人的依法纳税权和公共产品使用权。把税权解析为“国家税权力与纳税人税权利”的二元结构，显然是基于对“税收为公法之债”的认同。税法是调整税收关系的法律规范的总称，是国家向纳税人征税的法律依据。税收关系是发生在国家与纳税人之间的一种财产分配关系，本质上是一种利益交换关系。税是一种债，一种公法之债，是纳税人使用和享受公共产品而向国家支付的一种价格、对价或代价。税收关系与税收法律关系有联系，又有区别，税收关系须经税法调整才上升为税收法律关系。税收法律关系着重表现为国家与纳税人之间形成的一种法定的债务关系。国家因为向社会成员提供公共产品而依法成为债权人，需要纳税人在一定的时期内以一定的方式支付对价。纳税人因为享用国家提供的公共产品而依法成为债务人，因而必须采用纳税的形式向国家支付对价。但国家实现债权的目的不是为了从纳税人身上获得实际利益，而是为了产生优质的公共产品，以满足全体社会成员的各方面的需求。在此意义上，税收债务关系不同于私法意义上的债务关系，而是一种公法上的债务关系。

值得注意的是，由于国家是向全体社会成员提供一个总量的公共产品，并不是将某些具体的物品专门供给具体的社会成员，因而在社会成员为总量的公共产品支付对价时，就有权搞清楚，缴纳多少税款是合适的，国家是否将所征税款适当地用于公共产品的生产？同样，国家亦须就征税和用税事项征得社会成员的同意。总之，税权作为反映税法所承认和保护之利益的一个法学概念范畴，其以税权力和税权利的统一为表现，以税法所涉领域归属已定的社会财富为本源。[20]税收法律关系公法之债的特性决定了税权在外观上统摄国家税权力与纳税人税权利的二元结构。

三、税权的内在本质

在前市民社会，税权仅仅被解释为国家税权或国家征税权，意指专制世袭君主对臣民的征税权。在“国家税权力本位”的时代，税收被视为是国家获得财政收入的“权力”，也是国民对国家的“义务”，因而被赋予“强制性、固定性和无偿性”的特征。[21]国家课税权理所当然地成为一种凌驾于纳税人财产所有权之上，同时又有别于国家财产所有权的政治权力。[22]但专制君主滥用课税权所导致的横征暴敛，往往伴随着臣民的不满和反抗，因而有不少启蒙思想家为寻求制约专制君主滥用课税权之方，运用社会契约理论来探索国家起源，揭示税权所蕴含“纳税人权利本位”的内在本质。

运用社会契约论来解析税权，不仅能够契合税收债权债务论，澄清税权的外观结构，而且可以“主权在民”的理念，兼收并蓄，进而揭示税权的本质。胡果・格劳秀斯（Hugo Grotius）从国家来源于契约的视角，指出国家的存在旨在履行为实现本国国民共同利益的职责，于是就产生了向国民征税以增加收入的需要。[23]托马斯・霍布斯（Thomas Hobbes）阐述了国家起源于“一大群人相互订立的信约”。“按约建立”的“政治国家”，包括课税在内的所有行为，均来自于国民的授权。“国民为公共事业缴纳税款，无非是为了换取和平而付出的代价。”[24]威廉・配第（William Petty）在《赋税论》中深刻分析了税收与国民财富之间的关系，提出征税的“公平”、“确实”、“便利”和“节省”四原则，