席晓娟：论财产权与征税权的冲突与协调

【摘要】私人财产权与国家征税权的冲突贯穿于国家税收始终，以财产权与征税权性质的法律解析为视角，对财产权权利性质及征税权权力性质进行定位与论证。财产权与征税权在彼此冲突中实现其权利（权力）价值，而冲突过程的实质亦是两权协调的过程．通过两权的协调最终达到国家与人民的共赢结果。既保障纳税人的私人财产权不受征税权的非法侵犯，又使国家在纳税人依法让渡财产权的基础上奠定其存在物质基础，从而为纳税人提供公共产品与公共服务。增进纳税人的公共福利。

【关键词】财产权；征税权；法律性质解析；冲突；协调

单就“权”字而言，可作“权利”亦可作“权力”之意理解，而权利与权力始终是相互依存、辩证统一的共生体。学术界关于权利含义的通说为“利益说”，即权利是指法律关系主体依法享有的某种权能或利益，它表现为权利享有者可以自己作出一定的行为，也可以要求他人作出或不作出一定的行为。学术界关于权力含义的通说认为权力有广义与狭义之分。广义权力是指某种影响力和支配力，分为社会权力和国家权力。狭义权力仅指国家权力，即基于社会公众的意志而由国家机关具有和行使的强制力量，其本质是处于社会统治地位的公共意志的制度化和法律化，具体可分解为立法权、司法权、行政权、军事权、监督权等等。

权利与权力同属于上层建筑，决定于一定社会的经济基础，二者间存在密切关系。首先权利是权力的本源，无权利便无权力。卢梭从社会契约论的观点出发，认为国家权力是公民让渡其全部“自然权利”而获得的。权利应当是权力的本源，权力是为巩固、卫权利而存在的，没有了权利，权力也就失去了存在之必要。其次，权力是权利的后盾，无权力的保障便无从享受权利。此外，权力与权利此消彼长，相依共生，共寓于法律之中。由此可见，界定财产权及征税权的权利（权力）性质，对于化解两权冲突，实现两权协调至关重要。

一、财产权性质及法律语意解析

（一）法学层面的财产权

财产权是一个宪法学和民法学共用的概念，是一个公法与私法交融的概念。宪法学中的财产权与民法学中的财产权并无甚大差异，两者实质性区别既不在于财产权的客体，也不在于财产权的主体，而在于反映在同一客体上的不同的主体之间的关系之上。宪法中的财产权属于宪法上的一种公民基本权利，与其他任何宪法权利一样，同样是公民对国家的一种防御性权利，即公民所享有的、为国家权力所不能不当侵害的一种权利，它直接地反映了公民与国家权力之间在宪法秩序中的关系；而民法上的财产权则是公民对抗公民、或私人对抗私人的一种权利，由此形成私人之间的财产关系。两者的内在联系在于宪法上的财产权要靠民法上的财产权在私法领域得以展开，而只有完善的宪法财产权制度，民法上的财产权才具有坚实的公法保障{1}。由此可见，财产权中的“权”是法律关系主体依法享有的某种权能或利益，即我们通常所指的“权利”。

（二）税法层面的财产权

现代法治国家建立在私有财产权基础之上，而对于私有财产权进行剥夺的最经常的方式是税收。税收意味着国家对私人财产的剥夺，因此，私人财产权的存在是国家税收的逻辑起点。但国家税收的合法性亦是国家剥夺私人财产合法性逻辑起点。从经济学角度看，人民需要国家提供公共物品，而国家本身并不进行生产，因此，提供公共物品的资源必须由享受公共物品的人民来提供，而税收就是人民享受公共物品所支付的价格。

国家财产与私人财产是此消彼长的关系，而国家财产以税收为主，“赋税是政府机器的经济基础”{2}。因此，承认与保护私有财产权是国家实现征税权的前提，否则就不存在国家强制课征的对象，也就不存在税。有学者以国家征税权为界限，从另一个层面区分了宪法的财产权和私法的财产权。宪法意义上的财产权是一种先于国家征税权的财产权，私法意义上的财产权是一种后于国家赋税的财产权{3}。这种区分可以看作是从税法层面对财产权的界定，而这对于论证征税的合法性意义重大。

宪法意义上的私有财产权是一种原初状态的财产权，除自己同意外，任何人不能够对其私有财产加以侵害。对这种宪法意义上处于原初状态的财产权加以剥夺与侵害，正是国家征税基础。而私法意义上的财产权是一种后于国家赋税的财产权，是国家征税后公民或集体等的剩余财产，是宪法意义上的财产权排除了税收后的部分。由此可见，宪法意义上的财产权才是我们研究税收合法性与正当性的基点。

二、征税权的性质与法律语意解析

（一）关于征税权含义的文献梳理

何为征税权？在各类教科书中很难找到答案，对其定义多散见于学术着作或论文中，且常常与税权混淆和替代。而对于征税权含义的确定，进而对其定性，对于国家征税合法性的论证至关重要。

学界对于征税权的定义可以归纳为以下几种。第一种观点是“税权说”：认为征税权即是税权，是狭义税权。税权可分为广义与狭义。广义税权从主体角度出发，则国家税权包括税收权力与税收权利。前者是国家征税权，后者是国家税收债权；从客体角度出发，由于财政收入权中包括征税权、收费权等权力和权利，其中的征税权就是税权，税权是征税权的简称。狭义税权实际上已经体现在广义税权之中，它就是国家或政府的征税权或称税收管辖权。其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权（或称税收入库权）{4}。第二种观点是“行政权说”：认为征税权是税收行政权。现代国家的权力有立法权、行政权和司法权三类，它们都涉及税收事务。行政方面的税权又叫征税权、税收征管权或税收行政权，是国家行政机关（政府及其征税职能部门）执行税收法律，对税收事务进行征收管理的权力，是最大量、最经常行使的税权。征税权的主体是政府及其征税职能部门等国家征税行政主体；征税权的内容是有关税收事务的征收管理，属于国家行政权中的财政收入权的内容；征税权在对税收征管事务的行使方式上具有主动、直接、连续、具体等特点{5}。第三种观点是“国家主权说”，认为征税权是属于一个国家的国家主权或国家权力的重要内容。国家税权中的税收权力要素，不管是在宪法关系的政治层面，还是在税收程序法律关系的行政层面，基于理论抽象的需要，都可以统一归结为国家征税权。国家征税权按照权力分解理论，可以分为税收立法权、税收执法权和税收司法权这三种不同性质的权力，它们之间相互分立、彼此制衡{6}。第四种观点是“税收执法权说”，认为税收执法权是税收职能机构进行税款征收、日常管理和监督检查等一系列工作所行使的权力，而税收执法权是以征税权为主要内容的权限。从形式上看，税收执法表现为税务机关依法定程序进行征税。从内容上看，表现为通过税法的严格执行，以实现法律规定的税务机关和纳税人的权利和义务{7}。第五种观点是“税权之分权说”，认为税权可分为税务立法权、征税权和用税权。其中，征税权又分为税金收益权和税务执行权{8}。第六种观点是“征税权力及附随权利说”，国家征税权是国家基于与纳税人的社会契约，依照法律的规定对纳税人（包括个人与法人）征收税收的权力以及国家为确保税收征收活动的正常开展而拥有的附随的权利。如税收强制与税收保全、税收处罚等方面的权力。国家征税权体现为三个层次：一是国家制定税收法律的权力，二是政府依照国家的税收法律行使征税的权力，三是国家司法机关依照税收法律等相关法律对税收行政诉讼案件与税收刑事案件给予公正判决，以维护国家的征税权。国家征税权是宪法和法律规定的国家权力，属于“公权力”范畴{9}。

上述各种观点从不同角度出发给征税权的定义做了注解，且均有其合理之处。虽然在对征税权的权利（权力）性质上有所分歧，但都意识到征税权行使的主体是国家，只不过在征税权具体范围的界定上有所差异。而对于征税权性质及其内容的界定又关乎征税权的行使，因此有必要对其加以界定。

（二）关于征税权的权力与权利性质之辩

马克思曾指出“捐税是国家在经济上的存在”{10}。国家制度的出现与征税权的产生是一个历史发展的结果。随着生产力的发展，社会在生产发展的一定阶段，必然分裂为阶级，阶级之间利益从根本上是对立的，但是矛盾的阶级双方为了不至于在无谓的斗争中把自己和社会消灭，就需要有一种表面上凌驾于社会之上的力量，这种力量应当缓和冲突，把冲突保持在秩序的范围以内。这种从社会中产生但又自居于社会之上并且日益同社会脱离的力量就是国家。但是国家要将冲突保持在秩序的范围以内，政治统治要执行某种社会职能，都不能凭空去做，而需要运用一定的资财。既然国家本身没有资金来源，就需要无偿的资金，因此就必须赋予国家以征税权。由此可见，马克思主义认为征税权是国家为了实现其政治统治而以强制力实施的权力。这种始终以国家为主体，从国家角度出发的国家意志论只是体现了税收对国家的工具作用，但却无法体现对人民即纳税人的权利保障。

在以格老秀斯、霍布斯、卢梭等为代表的西方古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约。人们通过平等协商和相互合意的方式团结起来，并将其部分权利让渡给公共管理机构――“契约国家”，在这一让渡过程中人民的权利便形成国家权力，权利与权力因之是协调一致的；进而人们又通过契约方式――近代资产阶级革命以来，这一契约的最佳表现形式就是“宪法”――授权国家运用其来自于人民权利的权力为国民提供公共服务。所以人们向国家纳税，让渡其自然的财产权利的一部分，是为了能够更好地享有他的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济。国家之所以征税或者说国家应该征税是因为国家必须为其创造者――作为缔约主体的人民提供“公共服务”或“公共需要”{11}。纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提。

现代宪政国家是税收国家，而宪政国家的构建，基本上是以社会契约学说作为其制度设计的理论依据。即人们以契约形式来确定人民与政府的权利与义务关系，这个契约就是以宪法为中心的法律体系，而税收是社会契约得以存在和运转的不可缺少的纽带，也就是宪政得以存在和运转的不可缺少的纽带。由此可见，国家征税权是国家与人民在地位平等的契约状态下，国家以为人民提供公共产品与公共服务为代价经由人民授权而换取人民财产权的权力。这种基于社会公众的意志，以人民需要为出发点，以保证人民需要的实现为目标的征税权，与我国人民主权国家的性质相契合，其本质是处于社会统治地位的公共意志的制度化和法律化，实乃征税权的本质所在。

（三）征税权权限范围的界定

关于征税权的权限范围在上述的各种学说中有较大差异，而征税权范围的确定直接关系到征税权行使主体的确定，进而涉及到征税权行使的合法性。

既然征税权是国家与人民在地位平等的契约状态下，国家以提供公共产品和公共服务为代价，经由人民授权而换取人民财产权的权力。因此该权力应以人民授权为出发点，以为人民提供公共产品和公共服务为目标，凡是与此相关并有助于增进人民公共利益的权力都应包括在内。因此，征税权应包括税收立法权、税收执法权与税收司法权。

税收立法权是国家制定税收法律的权力。由于税权归于人民，所以应由人民选出的代表按照立法程序制定一切税收法律。税收立法权是确定国家享有征税权的起点。税收执法权是政府依照国家的税收法律行使征税的权力。包括两方面的权力，其一是政府（我国主要是中央政府）及其税收主管部门根据税收法律制定相应的税收法规、规章及作出税法解释的权力；其二是政府的税收主管部门依据税收法律法规开展税收征收活动，行使税收征收权。税收执行权的实施是实现国家税收，为人民提供公共产品与公共服务目标的必要手段。税收司法权是国家司法机关依照税收法律等相关法律对税收案件给予公正判决，以维护国家征税权，最终维护人民财产权的权力。因此，仅将征税权界定为“税收行政权或税收执法权”，缩小了征税权的范围，显得单薄不说，且无法通过国家税收立法权来实现对人民财产权的保护，而对人民财产权的保护恰恰又体现了征税权存在的必要性。此外，将税收收益权与税收立法权、税收征管权并列，逻辑上显得不通。原因在于税收收益权是税收征管权的一项附随性的权利，因税收征管权的实现而产生{4}。既然是附随性权利，税收收益权与税收征管权应该是种属关系而非并列关系。

三、财产权与征税权的冲突――以财产权让渡的合法性为视角