郭维真：以公法之债解读我国社会保险税的建立

【摘要】社会保险税不仅是税种法的重要组成，更是社会保障制度的核心环节，与一般的保险制度和税法制度都有着理论和实践上的差异。以公法之债为视角，解读社会保险制度和社会保险税的性质。比较社会连带互助与国家责任理论的逻辑体系，从而推求社会保险中个人责任与国家责任的划分原则。也即个人与国家债权债务关系之界定。同时结合我国社会保险资金制度的历史演变，反思社会保险制度改革的缺失。在比较社会保险筹资制度差异和若干理论阐释的基础上，对我国社会保险资金制度的改革提出建议。

【关键词】公法之债；社会保险；税费比较

一、税收公法之债的梳理及其与纳税人财产权之保护

债，作为民法上的概念，是指特定当事人之间可以请求为一定给付的民事法律关系。在《法学阶梯》中，“债”被定义为“一种迫使我们必须根据我们城邦的法律制度履行某种给付义务的法律约束”{1}。传统民法上，债包括合同之债、侵权行为之债、无因管理之债和不当得利之债。这四项基本制度的构成要件、指导原则及社会功能虽然各不相同，但其各种法律关系在形式上均产生相同的法律效果，即使一方当事人可以向他方当事人请求为特定行为。此种特定当事人之间得请求为特定行为的法律关系，就是债的关系{2}。法律效果的相同性是债的构成要素，即凡在本质上为特定人得向特定人请求为特定行为的法律关系，均可视为一种广义上的债{3}。

（一）税收公法之债之特殊性

一般认为，税收之债是指作为税收债权人的国家请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。在这一法律关系中，国家是债权人，国民（纳税人）是债务人，国家享有的权利是依法请求国民履行纳税义务，国民（纳税人）的义务是应国家请求而履行纳税义务。但仅作如此解释，并不能充分体现纳税人的债权。税收之债应当不仅是指税收债务关系，税收债权也不只是国家对纳税人享有的请求权，税收之债应当突破“征”与“管”的范围而至“用”。将税收依据纳入税收之债的理论体系内，不仅排除对税收法律关系一元性的定性，为现代税法结构的重塑从主体对称性的角度提供了思路，尤其在实践上可以平衡纳税人与国家之间的法律地位，保障纳税人的合法权利，防止征税机关权力的滥用。

因此，对于税收公法之债的全面梳理则必须从税的定义人手，从税在现代国家中究竟起何种作用着手，将对税的研究放之国家资金体系运行整体环节中，从大局整体的角度才有助于得到比较全面的结论。

国家是以向国民提供公共服务为己任的，但国家为完成这一任务需要庞大的资金。因此税，无非就是国家以强制手段将上述所需的庞大资金从国民个人（私人）手中征集到国家的一种财富{4}。因此，税的功能正是在于筹集为向国民提供公共服务所需资金这一点上。从而，我们对于税负的判断，对于税收对国民财产权剥夺这一性质定位，与其从国家实际征收税款这一行为为观察视角，不如考察国家实际履行的公共服务职能有多少。

（二）税收公法之债之层面解析

如前所述，税收公法之债的观察视角应当放宽至财政的收入面，而不应局限于财政的支出面――税收。因此以公法之债可以将税收法律关系分解为不同层面去理解。

在抽象层面上，以自然法思想和国家契约说为基础，国家的形成源于国民权利的让渡，国家一切权力属于国民。作为主权的重要内容，税权在本质上是由国民整体享有，由国家代表国民行使。因此国家和国民之间形成了这样一组债之关系――“委托――代表关系”，即国家的目的在于保护国民的生命及财产，完成提供公共服务的职能；国民有获得适格的公共服务的权利，税便是国民支付的对价。因此，税负担的轻重要按个人从国家那里所得利益的程度大小进行分配，或者说将金钱关系还原于交换关系，双方通过税收形成契约关系。

在具体层面上，抽象的税权落实到具体的国家机关上，代议机关代表公共意志与观念国家就税收的广度和深度（即根据公共物品的提供情况确定国民纳税对象、税率等基本要素）具体缔约。代议机关须严格遵照国民与国家“税收法定”的公共契约，通过立法技术将这一抽象契约具体化为契约条款一一法律，并对全体国民和国家及国家的代表――征管机关普遍有约束力。法律中列明的构成要件符合后，不特定国民（纳税人）的纳税义务随即普适地产生。征管机关代表国家充当“契约”实际执行人，其执行行为只能严格限定在公共契约的条款允许的范围、方式、时限之内。同时，基于效率和秩序的考量（防止公共福利被搭便车者消解或集体行动的怠于履约影响到国家能力和公共秩序），理性的国民全体――国家通过组织法（体制法）授予征管机关契约执行的强制力，从而在税收征管法律关系中形成不平等的单向服从关系{5}。

（三）公法之债不同层面下纳税人财产权的保护

国家或政府的目的是保护财产权，从马斯雅弗里以来，几乎所有的近代资产阶级思想家都这样宣布。马基雅弗里的方法是简单和直率的：人要生存，为了保持生存，他必需财产{6}。而人们联合成为国家和置身于政府之下的重大的和主要的目的，是保护他们的财产{7}。而要保护财产，洛克提出由民选的议会掌握最高权力的政府才是最合适的。

政府对财产权的保护，从民法的角度看，民法上的财产权源于物权，是私权的一种，产生于商品交易过程中自愿的契约安排，其客体是某种具体的物品或服务，具有可转让性、可分割性和可依法剥夺性等特点{8}。而从公法的角度看，在宪法上，财产权属于人权，是一项公权利，与主体的人身不可分离，主要是私人针对公权力的侵害而享有的权利，包括排除公共权力对私人之间业已确立的特定财产秩序进行不当干预的权利。因此反映在税收问题上，政府未经全体人民或人民的代表即议会同意，就不能征税。

在具体层面上，公法之债的提出，认可了政府对纳税人的财产仅具有请求权，虽然征税是对纳税人财产权的单向强制性转移，但国家对纳税人的个人财产不享有支配权，更没有对债务人的人身加以支配的效力，否则就是侵权。因此国家要求税收形式的货币财产的移转，只能是行使请求权。因此，从国家对公民的税收享有请求权这一点来说，首先肯定了公民的合法的财产性权利。国家根据由国民全体（或代表）同意通过的法律课征税赋，国民就以通过法律这一形式认可了国家对其财产的课征，在符合其认可的条件下，国家对国民的一定额度的财产享有请求权。因此在具体层面上，公法之债理论将国家对纳税人的课税权限定在国民同意的范围，同时公民个人财产向国家的转移必须符合法定程序。

在抽象层面上，公法之债的提出，认可了公共物品的实现作为债的标的，虽然不是即时的，但作为缴付税款的对价，公民在公共开支方面享有的权利实际上体现为税收债权的一种后续权利。以支付税款为对价，保证国民对公共产品的享有，实质是减轻了公民对公共产品的额外支出，使得其私有财产用以满足个体需求，而公共需求则由国家以税收收入满足。作为随着社会的进步，税收国家成为衡量文明的一个重要指标，即“国家各种行政服务所需经费原则上以税捐收入支应之，而不仰仗事业收入”{9}。从而，税与公共物品之间将基本趋于等价，而对税款的请求权与对提供公共物品的请求权将匹配契约之债的“对价”理论。

因此从具体层面回归到抽象层面，国家与国民之间就税收产生的关系，正超越以往那种本来的权力关系，而是法律上的债权债务关系。这样一组相呼应的债权债务关系，一方面保证了国民的财产权不被国家公权力侵犯和剥夺，另一方面保证了国民的财产权不因为国家怠于提供公共服务而流失。因此公法之债理论的双重层面，从积极意义和消极意义两方面，从个体和群体两个角度，同时实现了对国民财产权的保护。

二、社会保险制度解析与纳税人财产权保护之理念

社会保险制度不同于一般保险制度，传统保险制度仍以自由主义和意思自治为基础，因此保险法作为市民社会的法，仍然以保障交易过程的实现为主要任务，以价值为尺度进行等价交换。保险法的基本理论假设仍然建立在完全自由、平等的抽象人格概念基础上。而社会保险制度作为现代社会法的重要组成，正是对近代市民法的法律关系当事人完全对等的修正。

从财产权的视角出发，无疑社会保险制度为财产权的保护添加了社会法的基本理念，即财产权的保护与社会法对社会正义的实现和促进二者的结合。正是由于财产的不平等带来社会正当性的缺失，社会保险制度通过国家的介入，弥补社会正当性的不足，还原了财产权在实现社会保险方面的均质。当然由于理念的不同，包括对国家职能、社会保险性质的诠释不同，带来对财产权的重新分配也有所不同。

（一）社会连带互助

一般认为，社会连带是社会保险法的基础，其基本原理为风险分摊。即具有相同风险的人，以自愿或强制方式结合为一个风险团体，当风险发生时风险团体成员彼此之间互助、相互扶持。因此在社会保障法领域中，采用具有分散风险功能之“保险原理”{10}，进一步结合由劳工及自营业者所形成之社会性救济制度中所建构之“扶助原理”的，即为社会保险制度{11}。因此社会保险是团结可能遭遇相同风险的多数社会成员组成同一危险共同体，以保险人所收取的保险费形成保险基金为基础，对具体遭受风险的个别成员提供保险给付以填补损失的制度{12}。若进一步再以“保险事故”{12}之种类为标准加以区别，如医疗保险、工伤保险、生育保险、失业保险等等，不同的保险对象实际上体现了社会成员依据个体的不同特质，选取不同的保险类型，而每一种特定的保险形式下都体现了这部分成员团体内部的互助。

因此在社会连带互助的理念下，社会保险制度表现为社会保险的财务制度是以固定向被保险人收取保险费用，用以支付被保险人风险发生时的经济损失，因此保险费用收取的目的仅仅限定用于保险支出，保险费用和保险给付之间具有某种程度的对价关系。即国民缴纳保险费用，获得与保险费用相均等或相匹配的保险给付，某种意义上可能导致的是由于财产多寡而带来的社会保险待遇不均。

（二）国家责任

国家的形成基于国民天赋权利的让渡，因此对国民基本权的保障自是属于国家的法定职责。以人性基本价值与基本尊严为基础的基本权实质上是国民主权的存在前提{13}。传统自由法治国将对国家权力限制视为对国民自由的保障，主要是通过权力分立与法治途径实现，采基本权不受国家干预的消极防御的方式。但正如社会法的兴起标志着对自由法治国的不满与反省{14}，突破了传统自由法治下对“个人”理解的局限性，通过国家干预的形式不平等达成社会实质正义的实现。国家与社会的关系定位实际上关系着国家在社会保险中的责任。国家与社会，两者之间彼此有分离之，也有相互渗透、融合的地方。社会保险的保险事故虽然多发生在雇佣关系中（或为雇佣关系的延伸）；但社会保险作为多层次的体系，包含了基本权内容。而社会保险法对国家责任的要求不限于劳动法中国家对劳资利益的纠偏，更对国家在社会保险中履行基本权保障的职能提出了积极要求。

因此在国家负担保障国民基本权的理念支配下，虽然个人与雇主缴纳的保险费为主要财源，但国家或以税收为财源补助各类保险费，如日本，或以税收填补社会保险的亏损，某种意义上是通过对税收的分配实现了对个体财产权在实现基本权方面的均衡。

从社会连带责任到国家责任，虽然从形式上看是国家在社会保险制度方面承担责任的多寡，而从实质上看反映了对于公共物品的享有，纳税人的支出责任的多寡。国家以何种方式承担社会保险支出责任，不仅是纳税人基本权保障的要求，也反映了纳税人对其财产权支配的自由度。

三、社会保险资金制度与纳税人财产权保护之实践

作为社会保障制度体系中的重要一环，社会保险与社会救助、社会福利既有相近之处，也存在制度和理念上的差异。社会救助属于为生活陷入困境的国民提供最低生存的保障；社会福利也可称为社会促进，针对值得予以促进的社会事实由国家提供一般性给付，以此平衡既有的社会落差；而社会保险属于为工作所得中断或丧失的经济风险预做准备，因此社会保险的前提便是投保者具备缴纳保险费用的能力。

（一）社会保险资金属性与纳税人财产权保护

社会保险资金由于社会保险的特殊制度，因此一方面，与一般私人保险同样有保险费负担与保险给付的设计；另一方面其社会连带、相互扶持理念则与私人保险不同，公、私制度交汇点，恰好就是保险费的公费负担{15}，公费负担其实就是公法上的负担即财政负担，而非私人财产权负担。财政主要的资金来源形式为税与费，