姚轩鸽：财税法治任重道远

伴随三中、四中全会对“法治”一词的组织性高频动员，“财税法治”也会被特别青睐，成为国家治理现代化的主攻目标。然而，由于对“法治”内涵的理解，一直以来朝野并未达成共识，也就出现了两种不同的财税法治建设思路。一种是以财税法制为主要诉求，注重财税法治形式要素的优化，另一种是以财税法治的内容为主要诉求，主张追求优良的财税法治，也即全体国民同意的财税法治。事实上，二者缺一不可，共同构成优良财税体制的充要条件。质言之，唯有内容与形式统一的财税法治，才是任何社会都值得追求的优良的财税法治，才是真正能够增进全社会和每个国民福祉总量的财税法治。

何谓“财税法治”

顾名思义，“财税法治”是指政府的重要收支行为应该且必须遵从法律，即一切征税、用税强制都要遵从法律――税法，用税也要遵从法律――预算法。问题是，征税、用税仅仅遵从法律（税法、预算法等法规）就是“财税法治”了吗？如果征税、用税遵从的是恶劣、落后的财税法律，还属于“财税法治”吗？

遵从良法、先进之法律，显然是“财税法治”无疑。因为，良法、先进之法意味着，它是有助于增进全社会和每个国民福祉总量之法，是符合自由最高财税治理原则之法，是把纳税人当人看，使纳税人成为人之法，是未经纳税人同意不得征税，也不得“用税”之法。同时，它也是符合公正平等财税治理根本原则之法，是征税人之间、纳税人之间、征税人之间权利与义务公正平等分配之法。相反，恶劣、落后之法意味着，它是消减全社会和每个国民福祉总量之法，是违背自由最高财税治理原则之法，是把纳税人不当人看，使纳税人不能成为人之法，是未经纳税人同意依然征税、“用税”之法。同样，它也是违背公正平等财税治理根本原则之法，是征税人之间、纳税人之间、征税人之间权利与义务不能公正平等分配之法。

严格说来，前者属于“财税法治”，后者并不属于“财税法治”，或者说仅仅具有“财税法治”之形式，并不具备“财税法治”之内容。因为它很可能背离财税法治增进全社会和每个国民福祉总量之终极目的，同时也是不自由不人道、不公正不平等的。因此，凡是文明社会，应该且必须追求和建立的一定是良法之治，而非恶法之治。人类社会发展历史也告诉我们：恶法之治的“财税法治”，不论古今中外，都是存在时间最久、地域最广的一种形式；而良法之治的“财税法治”，却是近代以来才日渐增多的事实，地域也是逐渐扩大的。道理在于，如不做这样的区分，岂不意味着1911年以前的中国，早已实现了“财税法治”。因为，每个朝代都有财税“法制”之规范。

进而言之，法治是自由的一般原则，它意味着，“一个社会的任何强制，都必须符合该社会的法律和道德；该社会的所有法律和道德，都必须直接或间接得到全体成员的同意。”对于前者，哈耶克早就指出：“法治意味着：政府除非执行众所周知的规则决不可以强制个人。”对于后者，里查德?普赖斯说得更直接：“如果一个国家的法律是由一个人或由某个小集团――而不是由公共意志――制定，那么，这种‘法律的统治’无异于奴役。”

进而言之，凡是真正的财税法治，都必须符合该社会的财税法律。即是说，一个社会的收入强制――征税，必须符合税法等法律；支出强制――用税，必须符合预算法等法律，诸如宪法、收支基本法，即收入法律体系――税法，支出法律体系――预算法等。但是，真正的“财税法治”，如果仅仅满足这一条件――“法制”是远远不够的。“必须符合财税法律”，这仅仅是“财税法治”的形式要素、必要条件，并不是“财税法治”的充要条件。“财税法治”的充分条件是：一个社会的财税法治规范，诸如收支法律，“都必须直接或间接得到全体成员的同意。”或者说，如果一个社会的财税法治规范体系，未经全体社会成员的直接或间接“同意”，这样的“财税法治“，就不能属于真正的”财税法治“，只是具有财税法治之形式而已。唯有这两个条件同时符合的“财税法治”，才是真正的“财税法治”，才是文明社会应该追求的“财税法治”。

优良“财税法治”不能随意约定

就“财税法治”是政府收支行为“应该且必须”遵从的权力与非权力规范而言，“财税法治”之内涵是可以任意约定的。因为，任何社会任何人，都可以相互约定一个财税法制规范。而且，一个社会的政治、经济、文化背景不同，“财税法治”的内涵或规范也就可能不同。有多少个国家，就可能有多少种“财税法治”。而且，不论这种财税法治规范是自由平等约定的，还是被迫强迫约定的。然而，优良财税法治规范的约定却不是随意的。

这是因为，凡是优良财税法治规范，都必须通过财税法治行为事实如何的规律，经由财税法治的终极目的才能制定。前者是财税法治价值的客体根源与标准，后者是财税法治价值的主体条件与标准。换言之，唯有符合财税法治终极目的的财税法治行为，才是具有正价值效用的财税法治，依次制定的财税法治规范，才是优良的财税法治，才是值得追求的财税法治。而且，凡是符合财税法治终极目的的财税法治，就是有助于增进全社会和每个国民福祉总量的财税法治，才是全社会值得追求的财税法治；凡是背离财税法治终极目的的财税法治，则是可能消减全社会和每个国民福祉总量的财税法治，即是文明社会不值得追求的财税法治。

就财税法治的本质内涵而言，优良“财税法治”，必是经过全体国民同意的财税法治，是合意性最大，民意基础最牢固、最广泛的财税法治。经过全体国民同意的财税法治意味着，政府的一切强制性收支行为规范：税法与预算法等，都是经过全体国民直接或间接同意的财税法治。毋庸讳言，任何社会的财税法治规范，都是经过国民同意的，其本质差别仅在于：优良财税法治是经过全体国民同意的，次优财税法治是经过大多数国民同意的，次差财税法治是经过少数国民同意的，极差财税法治是经过一个人同意的。因此，财税法治也就有了“位阶”高低、质量优劣的差异。显然，越是处于低位阶的财税法治，财税法治建设面临的任务就越艰巨；越是处于较高位阶的财税法治，其面临的建设任务就相对容易和具体。

毋庸讳言，处于“低位阶”财税法治状态的社会，其面临的内涵型任务――即财税法治规范的合法化、合意性任务就格外繁重。由于法是一种“必须且应该如何”的权力性规范。权利是权力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献。因此，权力本身的合法性也就直接决定财税法治规范体系――税法与预算法体系的合法性。也就是说，凡是处于低位阶的财税法治，致命缺点就在于财税权力本身的“合法性”。毋庸置疑，财税权力本身的合法性，直接受制于国家最高权力的合法性，即这个社会实行的是什么政体：专制、寡头，还是民主宪政制？

因此，选择性也就成为财税法治优劣选择的前提。如果没有财税法治的优劣差别，也就不存在财税法治的优劣选择。但是，选择本身的优劣，既受制于财税法治的终极目的，即增进全社会和每个国民福祉总量的多少，也受制于公共资金收支行为规律之“事实如何”。也就是说，如果一个社会的财税法治建设选择了有助于增进全社会和每个国民福祉总量，符合公共资金收支行为规律，它就是优良的，值得追求的；相反，如果一个社会的财税法治建设选择了消减全社会和每个国民的福祉总量，违背公共资金收支行为规律，它就是恶劣的，不值得追求的。就现实而言，“选择性”无疑直接受制于一个社会的政体类型。

如此观之，“财税法治”必须增进全社会和每个国民福祉总量，坚决选择能够增进全社会和每个国民福祉总量的财税法治。当然，如果一个社会尚处于文明初级阶段的话，也就是权力的民意基础不广泛、不坚实的话，其财税法治权力的合法性也就成为财税法治建设最大的“软肋”与障碍。它的选择也就最容易受制于当下政体的性质与类型，与当下政体类型同构，致使其财税法治偏重于形式，有意无意地忽视财税法治本质性的内容优化，仅仅着眼于财税法治规范体系的完备化与精致化，偏好于财税法制体系技术要素的优化，进而背离财税法治的大道目标。

根本说来，一切社会的财税治理既应该且必须法治，同时其财税法制更应该且必须经过全体国民的直接或间接同意。前者是形式，后者是内容，内容与形式的统一，才是财税法治的真正内涵，才是优良财税法治建设最根本的奋斗目标。

财税法治任重道远

“财税法治”本真内涵分析告诉我们，中国社会的财税法治建设任重道远。这是因为：

首先，财税法治规范体系本身的不完善，注定了当下财税法治建设任重道远。一是就财税法治的终极目的而言，全社会至今尚未认识到是为了最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量，并以此作为判定一种财税法治优劣的终极标准。而且至今没有认识到，这一终极标准，还可具体化为两个标准：即在征纳税人之间权利与义务未发生冲突、可以两全的情况下，奉行“不伤一人地所有人利益”的帕内托最优原则；在征纳税人之间权利与义务发生冲突、不可以两全的情况下，奉行“最大净余额”原则，即“最大多数人的最大利益原则”。

二是就政府收支行为的财税法治规范体系而言，宪法层面关于征纳税人权利与义务的规定太过简略和语焉不详。显然不能仅仅以第56条 “纳税人有依法纳税的义务” 一句，就涵盖和代替一切财税行为规范，特别是不能缺少对政府征税权力明确限制的条款，以及对政府支出权力给予限制的条款，还有关于国家公共资金收支行为的“问责”条款。这无疑需要通过及时的修宪，进一步清晰化、具体化，从而发挥宪法在财税法治中的支柱与基石作用。

三是现行财税法体系的法律“位阶”比较低。以税法为例，目前我国有十八种税法，但仅有三种税法，即《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》《中华人民共和国车船税法》是经过全国人大立法通过的，其它十五种税法，都是以《条例》或《暂行条例》的形式施行。而且，作为中国税收最大税种的《增值税暂行条例》，已经试行二十多年了，至今还在试行。

四是就政府支出行为的法治规范体系而言，同样法律“位阶”比较低，而且，与《预算法》配套的政府支出行为法律体系也不完善。众所周知，1994年出台的《预算法》，2004年启动修改之后，其间曾两度成立起草小组，历经三届人大，四次启动审议，历经20年，直到今年8月31日才被人大审议通过，并于2015年元月1日才开始施行，远远落后于时代发展的需求。

当然，如果再加上财税法治问责体系的低效与滞后，财税法治建设更加任重道远。

其次，也是最为关键的，就是现行财税法治规范体系的民意基础不广泛、不坚实，这是当下财税法治建设任重道远最为根本的原因。

财税法治规范体系的民意基础不广泛、不坚实，根本说来，就是因为财税权力的合法性问题没有得到彻底解决。毋庸讳言，就是因为政治体制改革滞后，民主宪政体制尚未建立。因此，要实现理想的真正的财税法治，非经过政治体制改革，经过民主宪政制度的建立不行，这是任何理想、优良财税法治建设都无法绕过的“泪水之谷”。坦率地说，民主宪政制是财税法治体系获得全体或绝大多数国民同意的制度性保障。没有民主，就不可能有真正的法治，包括真正的财税法治，民主宪政制是法治的充分条件。依法而治与根据全体国民“同意的法”而治，原是构成法治及其财税法治的充要条件。

毋庸讳言，当下财税法治建设面临的最大问题就是――政治体制改革滞后，即民主宪政制构建的不到位。直言之，若无民主的先行，财税法治建设只能选择修修补补的技术性要素完善之路，也就不可能有根本性的突破，并快速接近理想、优良的财税法治目标。

总之，真正优良的财税法治，既要重视财税法制建设，更要争取财税法治规范的合法性与合意性，即财税法治权力的优化。没有财税权力的优化，即全体国民利益表达机制与同意机制的建立，财税法治建设就只能是一句空话。当然，财税立法、执法、司法机制的法治化也不可忽视。

原载《广东地税》