张智勇：论我国对税式支出的预算法律规制

内容提要: 以税收优惠为表现形式的税式支出具有与政府的直接支出类似的作用，也应受预算法律的管辖。经合组织（OECD）成员国家和一些发展中国家业已建立了相应的制度。税式支出在我国是客观存在的。我国将税式支出纳入预算法律规制也是必要的。这既符合《预算法》的立法目的，也有助于我国税制的完善。我国需要在《预算法》中明确政府向人大提交税式支出报告的义务。政府的税式支出报告可以先采取单独报告的方式，与预算文件一起提交给人大。在积累了一定经验后，再将税式支出报告作为预算文件的附件，最终采取把税式支出纳入预算文件的做法，从而实现人大对税式支出的全面预算规制。

关键词: 税式支出/税收优惠/直接支出/预算法

由于税收优惠具有与政府直接支出类似的作用，经合组织（OECD）成员国家和一些发展中国家已将其纳入了预算法律规制的范畴，税收优惠也因此称为税式支出。自改革开放以来，我国就积极运用税收优惠吸引外资和促进经济发展。税式支出在我国也是客观存在的。不过，我国尚未将税式支出纳入预算法的调整范围。本文拟就我国将税式支出纳入预算法律规制的必要性进行探讨，并就我国相关制度的建立和完善提出笔者之浅见。

一、将税式支出纳入预算法律规制的必要性

（一）税式支出的特征

20世纪60年代，税式支出（tax expenditure）的概念几乎同时发端于美国和德国。[1]时任美国财政部长助理的哈佛大学教授萨里（Stanley S.Surrey）认为，税式支出是指美国联邦所得税制中的某些特殊做法（比如优惠税率和免税），这些做法的实质是旨在实现社会和经济目标的政府支出。[2]此后，国外学者纷纷提出对税式支出的看法。比如，有的认为税式支出是政府税收收入的减记，是偏离于常规税制、受到较少约束与监督的政府支出，用于激励特定产业发展或个人行为。[3]

此外，一些国际组织也在相关文献中对税式支出进行了界定。比如，国际货币基金组织（IMF）的财政透明度手册将税式支出定义为“正常税制中减少财政收入的减免税措施，与预算支出具有同等作用”。[4]再比如，OECD关于预算制度的一份出版物中将税式支出界定为“给予非政府实体的税收优惠，此类优惠减少了政府财政收入，具有与给予受益人直接补贴类似的效果”。[5]

上述定义揭示了税式支出的基本特征。

首先，税式支出的表现形式是税收优惠。税收优惠是对基准税制（benchmark tax）的背离。基准税制包括税率、会计准则、费用扣除等要素。税式支出一般包括免税、税率降低、递延纳税、税收抵免等做法。[6]因此，一些OECD成员国家也使用税收减免（tax relief）、税收补贴（tax subsidies）、税收资助（tax aids）等术语来表述税式支出。[7]

其次，税式支出的实质属于政府的财政支出，与政府预算中的直接支出（direct） expenditure）具有替代性。[8]政府的直接支出有补贴、优惠贷款等方式。从形式上看，政府的直接支出来自于政府业已取得的财政收入。税收优惠意味着纳税人义务的减轻，但对政府来讲则是财政收益的放弃，这与政府取得税收后再以直接支出的方式给予纳税人具有同样的效果。

因此，将税式支出纳入预算管理也为国外所重视。在20世纪60年代，德国和美国是最早开始向议会报告税式支出的国家。如今，OECD国家以及一些发展中国家都建立了税式支出的报告制度。[9]

（二）我国的情况

我国学者在引入国外税式支出理论时也提出了他们的看法。有学者认为税式支出是“政府为实现既定政策目标，有意识地设置一些背离基准税制的条款，给予特定纳税人或课税对象以税收照顾，导致国家财政收入的减少、放弃或让与，相当于以税收的形式构成的特殊支出”。[10]也有学者认为“税式支出是在现行税制结构不变的条件下，对于某些纳税个人、企业或其特定经济行为，实行激励性的区别对待，给予不同的税收减免优惠。所以称之为支出，是因为这类优惠和其他政府支出的项目一样，作为开支，列入预算”。[11]

我国自改革开放以来就积极运用税收优惠来吸引外资和促进经济发展。尽管我国法律上没有税式支出的概念，但根据上述理论探讨，我们可以认为税式支出在我国是客观存在的。[12]据统计，我国现行有效的税收优惠政策有700多项。[13]以现行《企业所得税法》为例，该法强调国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予优惠，具体优惠措施包括免税、减征、税率优惠、加计扣除、加速折旧等。[14]此外，《企业所得税法》第36条规定，根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院还可以制定企业所得税专项优惠政策。

（三）我国将税式支出纳入预算法律规制的必要性

虽然我国存在着大量的税收支出，但目前并不受预算法的约束，税式支出仍属于预算外支出。[15]那么，我国是否有必要将税式支出纳入预算法的统筹呢？在笔者看来，国外有关税式支出的理论和实践有其借鉴意义，我国也应从预算法上对税式支出予以规制。

1.税式支出应受预算法律的规制已是一个国际公认的原则

税式支出通过税收优惠的方式实施，简化了财政收支程序，减少了政府在资金发放和管理方面的成本。这本是税式支出相对于直接支出的优点，但也会给政府通过税式支出避开预算监督带来诱因。如果税式支出脱离了预算管制，就成为“后门支出”（backdoor expenditures），会危及预算的财富分配和宏观经济调控等功能。[16]因此，OECD主张“所有税式支出应当核算出来并向预算机构汇报”[17]。国际货币基金组织也认为“中央政府的税式支出应体现在预算文件中”。[18]

2.将税式支出纳入预算法律规制符合我国预算法的立法目的和要求

根据我国《预算法》第19条的规定，预算由预算收入和预算支出组成，预算支出包括经济建设支出等六类。我国的有关税收优惠政策也符合这些支出的特征。因此，将税式支出纳入预算法律规制，并没有法律上的障碍。税式支出游离在人大的预算审批和监督之外，既不符合《预算法》第1条规定的立法目的，也与预算民主的原则相悖。[19]《全国人大常委会关于加强中央预算审查监督的决定》亦指出要坚持先有预算，后有支出。

将税式支出纳入预算法律规制也是预算编制的全面性、科学性和透明性的要求。我国预算近年来的一个突出问题是决算中的收入和支出超过预算。[20]决算的超收与超支有多方面的原因，但预算编制的不科学也是一个因素。[21]因此，把税式支出纳入预算的统辖，亦有利于客观、全面地评估和分析超收与超支。

将税式支出纳入预算规制，也便于政府合理安排直接支出。税式支出规模过大，政府的税收收入就会减少，势必影响政府直接支出的安排。尽管税式支出具有与直接支出类似的效应，但并非所有的政府支出都能通过税式支出来实现。[22]

《预算法》第3条要求预算应当做到收支平衡。对于中央预算中必需的建设投资的部分资金，《预算法》第27条允许通过政府举借内债或外债等方式筹措。不过，政府举债是需要还本付息的，这也需要以财政收入为保障。税式支出如果能够控制在合理的规模，亦能降低政府平衡预算和举债的压力。

3.将税式支出纳入预算管理对于我国税制的完善也有重要作用

以放弃税收收入为代价的税收优惠与税法取得财政收入的基本功能是存在偏差的。过多的税收优惠会对正常税制造成侵蚀，使税法变得复杂并增加执法成本。[23]我国曾经实施的某些税收优惠存在较大漏洞，扭曲了企业经营行为，[24]影响了正常税制的运行，[25]也造成了国家税款的流失。[26]从理论上讲，税收优惠还可能具有累退性并导致不公平。纳税人享受税收优惠需以承担纳税义务为前提。但是，因收入低而不承担纳税义务的群体则无法享受优惠，税式支出实际上使高收入人群获益。如果对某些产品给予增值税的免除，消费免税产品的家庭的负担就比不消费免税产品的家庭为低，即使他们之间的收入是相同的。[27]

此外，我国税制的一个突出特点是现行税种中只有个人所得税、企业所得税和车船税是以全国人大或全国人大常委会制定的法律来确立的，其余税种的依据则是国务院制定的行政法规。[28]即使是全国人大及其常委会通过的税收法律，也授权国务院制定实施条例。[29]现行《企业所得税法》尽管对既往的税收优惠进行了整合，但其第35条依然授权国务院制定税收优惠的具体办法。从《企业所得税法实施条例》的相关规定看，政府在税收优惠措施的给予方面仍然存在很大的裁量权。[30]就国务院制定的相关税种的税收条例来讲，虽然有来自人大的授权，[31]但至少在这些条例上升为法律之前，国务院在税收立法中设定税收优惠就没有上位税法的限定。由于国务院同时掌管预算的编制和执行，假如税式支出也不受预算法的管辖，税式支出的法律规制就可能出现真空状态。

因此，在现行税收立法模式下，将税式支出的情况提交立法机构讨论和审议，将有助于评估税式支出的实际效果并作为立法机构完善税收法律制度的依据，也有助于“十二五”规划纲要提出的“健全税制体系，加强税收法制建设”目标的实现。

二、税式支出的预算管理模式及其法律规制

虽然预算作为下一个财政年度的支出计划，在编制时不可能考虑得非常周到，但预算法案又是经过立法机构审批的，具有法律地位，[32]所以，将税式支出纳入预算管理，首先需要考虑的问题是以何种法定模式进行管理，即政府是否有义务定期向立法机构提交税式支出报告，以及税式支出报告与预算程序的关系。在讨论我国应采取的税式支出预算管理模式之前，有必要先考察国外的实践。

（一）国外的实践

从理论上讲，税式支出既然属于政府支出的一种方式，就需要按照支出管理的模式进行管理，需要有合理的预算，并进行严格的评估、分析和控制，还要经过一定的法律程序，税式支出预算制度随之产生。[33]不过，从国外的实践看，相关国家的做法不尽相同。世界银行的一份文献曾对澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、法国、德国、意大利、荷兰和英国等10个OECD成员国家的情况进行了研究和比较：[34]在政府是否有义务提交税式支出报告方面，澳大利亚、奥地利、比利时、法国、德国、意大利和美国有明确的法律义务；加拿大、荷兰和英国的立法虽然没有给政府附加这样的法律义务，但政府也定期提交税式支出报告。在税式支出报告与预算程序的关系方面，德国将税式支出作为补贴报告（subsidy report）的一部分提交，而补贴报告属于预算文件；奥地利、比利时、法国、荷兰、美国把税式支出报告作为预算文件的附件；澳大利亚、加拿大和意大利把税式支出作为单独报告并早于预算文件提交议会；英国的报告则作为财政统计的补充。此外，德国的税式支出报告每两年提交一次，意大利没有固定期限的要求，而其余八国则是年度提交。

（二）我国的模式

那么，我国应采取何种模式呢？由于各国国情不同，税式支出的预算管理模式也会存在差异。国外的模式固然可供借鉴，但我国对税式支出的预算规制也要考虑国情。

首先，我国需要在《预算法》中明确政府向人大每年提交税式支出报告的法律义务，这是将税式支出纳入预算法律规制的前提。从上述OECD成员国家的实践看，大多数国家采用了这种做法。英国虽然没有明确的法律义务要求，但实践中政府提交相关报告已经成为了惯例，而且有其他规则对政府的税式支出规模进行控制。[35]我国政府没有向人大提交税式支出报告的先例，《预算法》对此也没有明确规定。在这种背景下，通过修改《预算法》确立政府汇报税式支出的法律义务是必要的。鉴于我国政府缺乏汇报税式支出的经验，在明确了法律义务后，可以考虑给予政府一定期限的准备期或过渡期。

其次，在现阶段，政府提交税式支出报告并不一定如同直接支出那样要经人大批准。税式支出虽然与预算的直接支出具有类似效果，但其实施方式与直接支出是不同的。税式支出是通过税法来给予的。税法中的优惠措施也是以法定条件设定的。人大对预算的审批不能否定纳税人根据税法取得税收优惠的权利，特别是纳税人在符合条件就能够自动取得的情况下。这也是税收法定主义的要求。[36]将税式支出纳入预算法律规制的主要作用在于全面评估政府的支出，将税式支出规模作为人大批准直接支出的参照。